文◎鍾運凱

案例：
    阿嘉向茂伯借錢，由馬拉桑作保，但之後阿嘉卻無法償還債務。茂伯因此聲請法院執行馬拉桑的財產並拍賣馬拉桑名下一筆土地。經法院拍賣後因無人應買，最後由茂伯承受該筆土地，法院將土地所有權移轉登記予茂伯。其中有土地增值稅60萬元分配給稅捐稽徵處，由法院自承受價金中代為扣繳。
   
    然而，馬拉桑後來發現阿嘉早在還沒執行前就把錢還清了，於是向法院提告主張茂伯不當得利。法院審理後判決馬拉桑勝訴，命茂伯應回復原狀，將該筆土地移轉登記回馬拉桑名下。但已經徵收的土地增值稅實際上是茂伯代繳的，因此茂伯在土地登記回馬拉桑名下後，向稅捐稽徵機關申請退還代繳的60萬元稅款，但稽徵機關拒絕退還。茂伯提起訴願及行政訴訟，行政法院最後判決其勝訴，稅捐機關應退還該稅款。

解析：

一、行政法院之判決
    行政法院認為因債權不存在原告應負回復之責，有民事判決可稽，是本件乃將土地回復未經聲請拍賣前之狀態，有無扣繳土地增值稅之必要，非無研究之餘地。其與財政部（71）台財稅字第30316號函釋意旨之情形似無不同；又本件所扣繳之土地增值稅，係由原告所代繳，財政部（74）台財稅字第17451號函釋意旨是否得以適用於本件，亦待商榷，原告執此指謫原處分及訴願決定失當即非全無理由。爰將原處分及一再訴願決定均予撤銷，俾被告詳加研究，另為適法之處分以示公允。

二、課稅原因之消滅
    土地增值稅發生後，如果土地所有權移轉行為被依法解除或有其他法律上的原因導致無效，土地仍須回復原所有權人的名下時，可以說土地所有權移轉的事實已經不存在，土地增值稅課徵的理由也因此不存在。稽徵機關如果已經受領了稅款也因為「無法律上原因」而變成「不當得利」，應將納稅義務人已繳之稅款返還。財政部（70）台財稅字第30238號函：「不動產移轉，在尚未辦竣產權移轉登記前，解除契約或撤銷移轉，應一律免課契稅，如有已納稅款，並准退還。」又財政部71年台財稅字第30316號函：「土地買賣已申報現值繳清土地增值稅，並向地政機關辦竣所有權移轉登記，經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，其原已繳納之稅款，應予退還。」均有相同之見解。

三、「移轉登記」與「塗銷登記」有何不同？
    A將所有權移轉登記予B；B再移轉登記回A，是兩個移轉行為。如果A登記給B之後，經「塗銷」該登記後所有權又回到A名下，則只有一個移轉行為的發生與消滅。在法律上，二者原有不同意義。本案例的重點在於，法院判決的主文是「移轉登記」回馬拉桑的名下，而非「塗銷」原先移轉給茂伯的登記，因此稅捐機關認為與原移轉行為因撤銷而退稅的情形不同。換言之，既然原先的移轉行為並未「塗銷」，所以不構成退稅的條件。
    然而，本件民事法院判決該土地移轉登記予馬拉桑，是回復原狀的方法，實際上就是要回復到土地未被拍賣前的狀態，被告茂伯因此有恢復原所有權登記名義的義務。在本案的情形下，「移轉登記」與「塗銷登記」並無任何不同，都是達成「返還土地所有權」的方法。法院認為在稅法上也應該做相同的處理，才符合公平原則。

四、代繳人可請求退還稅款
    通常退稅請求權人就是「納稅義務人」，但由權利人代繳的情形如有應退稅款，應退給代繳人比較公平，以免代繳人與納稅義務人之間又產生爭執。財政部74年台財稅字第17451號函：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」

五、結論
    本案例由於阿嘉已經清償債務，茂伯原本就沒有權利執行馬拉桑的財產，故其經拍賣承受的所有權移轉沒有法律上的原因，該土地應回復登記予馬拉桑名下，而行政法院也判決茂伯所代繳之土地增值稅應該退還給茂伯。
   
    附帶一提，法院拍賣土地之價款已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。又法院拍賣債務人所有土地時，會通知稅捐稽徵處核算土地增值稅，稅捐稽徵處會另以公文通知被拍賣人即土地所有權人，如符合土地稅法第9條及第34條有關自用住宅用地規定要件時，必須要在收到通知函30日內檢附相關證件申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，但以土地所有權人申請者為限，不能由債權人代為申請。

<中信房屋報導2010.09月號>