案 例：

    某甲於民國98年10月1日自法院拍賣程序購得房屋一棟及其基地，並於99年5月1日始向地政機關登記為所有權人。某乙於民國100年6月1日有意向某甲購買該屋，雙方亦商談至相當價格。惟某甲持有房屋之期間未滿2年，若此時出售恐被課徵特種貨物及勞務稅，故遲遲不敢答應；但某甲如不於此時出售，某乙亦將轉而另向他人購屋。某甲應如何解決這個問題呢？

 解 析：

一、 特種貨物及勞務稅條例之規定
    特種貨物及勞務稅條例（以下簡稱本條例）自民國100年6月1日起已開始實施，凡符合本條例規定之特種貨物及勞務均須課稅。就不動產而言，本條例第2條第1項第1款規定之特種貨物係指「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」又依第7條：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」其稅率不可謂不高。因此，不動產「持有期間」之計算成為課稅與否之重要條件，值得吾人探究。
    本條例第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」換言之，取得不動產之時間可在施行前或施行後，而出售時間僅限於「施行後」，亦即在民國100年6月1日前已銷售之不動產，無論持有期間如何均不在課稅之列。此規定看似明確，仍有若干問題有待釐清，茲分述如下：

二、 何謂「完成移轉登記之日」？
    持有期間以「完成移轉登記之日」起算，惟取得不動產之所有權並不以完成移轉登記者為限，例如繼承、強制執行、徵收、法院判決等情形於登記前已取得所有權，應如何處理？本條例第5條第6款規定：「銷售因繼承或受遺贈取得者，非屬本條例規定之特種貨物。」又依本條例施行細則第6條規定：「依本條例第3條第3項規定計算持有期間，因強制執行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人領得權利移轉證書之日為準；因區段徵收領回抵價地者，其起算日以所有權人原取得被徵收土地之日為準。」是以，雖然民法第759條規定因強制執行等非法律行為於登記前已取得不動產物權者非經登記不得處分，但本條例之持有期間仍以「領得權利移轉證書之日」起算，尚屬合理。
    惟房屋之起造人，於建造完成之日起已取得不動產之所有權，如辦理保存登記後出售，其「持有期間」之起算日究應以「建造完成之日」為準？或以「保存登記」辦理完竣之日為準？如未辦理保存登記直接出售又將如何認定？法條文字係「完成移轉登記」，以上情形似乎均不符合。本條例第5條第7款規定：「營業人興建房屋完成後第一次移轉者，非屬本條例規定之特種貨物。」則「非營業人」建造房屋後出售尚屬特種貨物，其持有期間之認定有待主管機關解釋。
此外，如房屋與土地係於不同時點取得而合併銷售之情形，其持有期間應如何計算？例如房屋持有未滿2年而土地持有已滿2年，或持有房屋超過1年未滿2年而持有土地未滿1年。本條例施行細則草案對此原有明文，正式通過之現行條文卻無規定，解釋上亦生疑義。

三、 何謂「訂定銷售契約」？
    就文義解釋，凡以銷售為目的所訂立之契約均屬「銷售契約」，例如買賣契約。有疑義者在於「訂立契約」是否限於「訂立契約書」？依法買賣契約為「不要式契約」，雙方意思表示合致時即為成立，訂立契約書面僅作為證明之用而非契約成立要件，契約成立之時間仍以雙方意思表示合致時為準。惟本條例第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、『契約書』及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」如「契約成立之日」與「契約書簽訂之日」不相同時，究應以何日期為準？即生疑義。尤其在契約成立之日計算持有期間未滿2年，而於滿2年後始訂立契約書之情形，影響課稅要件是否具備，對納稅義務人影響至鉅，亦有待主管機關解釋釐清。
此外，「銷售契約」之概念是否等同於「買賣契約」？或只需有移轉所有權及對價者均包括之？例如附買回條件之買賣契約、試驗買賣契約、租賃買賣混合契約、承攬買賣混合契約、移轉擔保契約、移轉借貸契約、借名登記契約、流抵（流質）契約、附絕賣條款之典權契約等，是否在課稅之列均有待解釋。

四、 持有期間之因應方式
    如不動產持有期間未滿2年而有出售之需要，應如何因應？可能有以下各種方式，茲析述之：
（一） 延後辦理所有權移轉登記
先訂立買賣契約，雙方約定於持有期間滿2年後再行移轉所有權。惟本條例規定如上所述，持有期間之計算係以「訂定銷售契約」為準，如在持有期間未滿2年訂立買賣契約，即屬特種貨物應繳納本稅，縱於滿2年後移轉仍無法避稅。
（二） 契約書記載將來之日期
依前述本條例第16條第1項之規定，納稅義務人應檢附「契約書」向主管機關辦理申報手續，主管機關亦以契約書記載之日期為認定，故實際訂約日期雖未滿2年但如依契約書記載日期已滿，似可避稅。惟如上述，法條規定之「訂定銷售契約」有疑義，倘主管機關之解釋係「契約成立」而非「訂立契約書」，則仍以實際上契約成立之日為準。
又如實際簽約日期與契約書上所載日期不同，將影響主管稽徵機關對於課稅要件之認定，恐有觸犯刑法「使公務員登載不實罪」之虞。刑法第214條規定：「明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或500元以下罰金。」故此法亦不可行。
（三） 附條件或期限之買賣契約
例如雙方約定至持有期間滿2年後之某日期起，契約始生效力（附期限）；或約定第三人（例如房屋仲介）通知當事人付款或過戶時契約始生效力（附條件），有無將持有期間延長之效果？
就法理而言，契約之「成立」與「生效」乃不同概念，契約成立係當事人雙方意思表示合致，生效則係契約所定之權利義務已發生。附「停止條件」或「始期」之契約，訂立時契約已成立，而於條件成就或始期屆至時生效。倘主管機關認定「訂定銷售契約」係指「契約成立」而非「契約生效」，則縱附條件或期限仍無解於持有期間之認定。
（四） 以租代買
例如訂立「租賃契約書」約定承租人繳付租金達一定數額後，即有權請求出租人移轉登記所有權。此種「混合契約」外觀上雖屬租賃不在課稅之列，惟實質上仍具有「買賣」之性質。倘主管機關採實質認定，認為契約有請求移轉所有權之效力或以移轉所有權為目的即屬「銷售契約」，則仍無解於課稅義務。
（五） 訂立流抵契約
所謂「流抵契約」，依民法第873條之1第1項規定：「約定於債權已屆清償期而未為清償時，抵押物之所有權移屬於抵押權人者，非經登記，不得對抗第三人。」具體做法是所有權人與相對人先訂立「借貸契約」由相對人貸與所有權人一筆「借款」並辦理抵押權設定（登記時應記明「債權已屆清償期而未為清償時，抵押物之所有權移屬於抵押權人」）；事後再依土地登記規則第117條之1第2項，附具相關文件由雙方會同辦理所有權移轉登記。
此種「流抵契約」解釋上與「銷售契約」之涵義顯有不同，應不屬課稅之列，又能達到銀貨兩訖之效果。惟民法第873條之1第2項規定：「抵押權人請求抵押人為抵押物所有權之移轉時，抵押物價值超過擔保債權部分，應返還抵押人；不足清償擔保債權者，仍得請求債務人清償。」如有一方事後行使本項之返還或清償請求權，可能會造成糾紛；又同條第3項：「抵押人在抵押物所有權移轉於抵押權人前，得清償抵押權擔保之債權，以消滅該抵押權。」換言之，所有權人如反悔不「賣」時，只需返還該「借款」即可消滅抵押權，亦無法達到如同買賣契約之拘束力。
甚者，如主管稽徵機關認定當事人係以流抵契約之形式規避稅捐，實質上仍屬買賣，依民法第87條第2項：「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」逕依本條例第18條及第22條規定，核定銷售價格、補徵及處罰。故此法亦有風險。
（六） 簽立要約書或承諾書
例如由買受人出具「要約書」表明承購條件，再由出賣人簽字同意其條件，並約定於持有期間滿2年後之某日期簽立正式之買賣契約書；或出賣人先表示出售條件，再由買受人簽立「承諾書」同意其條件。外觀上，「訂定銷售契約」之日似為「簽定買賣契約書」之日，惟要約書或承諾書既已記載買賣條件，實質上仍可能被認定買賣契約已經成立甚至生效，而以出賣人簽名或承諾書之訂立日期計算持有期間。此種做法類似「重複訂約」，即同一契約訂立2次，如其主要之權利義務均屬相同仍以第1次訂約為契約真正成立之日。
（七） 預告登記
土地法第79條之1第1項第1款規定：「聲請保全左列請求權之預告登記，應由請求權人檢附登記名義人之同意書為之：一、關於土地權利移轉或使其消滅